Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Горячие вопросы при подаче уточненных налоговых деклараций». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Общее правило гласит, что при обнаружении ошибки пересчитывать налоговую базу и, соответственно, сам налог нужно в том периоде, в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Обратите внимание: допущена, а не выявлена. Это значит, что в общем случае без подачи уточненных отчетов не обойтись.
Как отразится сдача уточненной декларации на ходе налоговой проверки?
Если уточненная декларация сдается до окончания проведения камеральной налоговой проверки за этот же период, то налогоплательщику необходимо учесть следующее:
- проверка первоначальной (предыдущей «уточненки») прекращается, как и все контрольные мероприятия, проводимые в её рамках;
- начинается новая проверка представленной декларации, соответственно, сроки её проведения обновляются;
- налоговый орган может использовать в новой проверке те документы и сведения, которые были получены им в рамках прекращенной проверки, это относится и к результатам проведенных контрольных мероприятий;
- даже если предыдущая проверка, в рамках которой было получено требование о предоставлении сведений, прекращена, запрошенные документы и пояснения стоит всё же представить, иначе вы рискуете стать привлеченным к ответственности в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Ведь ст. 88 и ст. 93 НК РФ не содержат норм об отзыве налоговым органом выставленного ранее требования в случае представления налогоплательщиком «уточненки». Такого же мнения придерживаются и суды (Определения ВС РФ от 12.11.2015 № 306-КГ15-14509, от 12.04.2016 № 306-КГ16-2522).
Если уточненная декларация сдается до окончания проведения выездной налоговый проверки за период, входящий в состав проверяемого периода, то проверку, конечно, на этом никто не закончит, а вот последствия будут зависеть от того, в какой именно момент будет сдана «уточненка».
Самый безболезненный вариант — сдать «уточненку» во время проведения проверки, т.е. до того момента, как налогоплательщику будет вручена справка о проведенной выездной налоговой проверке. В таком случае уточнённые данные в обязательном порядке будут учтены проверяющими в результатах такой проверки.
Имейте в виду, что к сдаче «уточнёнок» во время проверок налоговый орган относится с повышенным вниманием. Скорее всего в таком случае будет выставлено требование о представлении документов и пояснений на суммы уточнений. Запрошенные документы и пояснения должны быть представлены в течение 10 рабочих дней. Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию, налогоплательщик может дополнительно представить бухгалтерские справки, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы, а также дать письменные пояснения в произвольной форме по заданным вопросам, чтобы подтвердить правомерность своей позиции.
Неясным остается вопрос, что произойдет, если уточненная декларация будет сдана уже после проверки. Например, после того, как налогоплательщик получит Акт выездной налоговой проверки или даже Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Конечно, говорить о том, что такая «уточнёнка» будет проанализирована в ходе проверки не приходится, ведь проверка будет уже закончена. Таким образом, у налогового органа будет право на выбор одного из следующих действий:
- проведение дополнительных мероприятий налогового контроля после проведения выездной налоговой проверки (если ещё не было вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения);
- назначение повторной выездной налоговой проверки, предметом которой станут именно уточнённые данные по декларации;
- проведение камеральной налоговой проверки, если назначение выездной проверки сочтут нецелесообразным.
Об условиях освобождения от ответственности.
Положениями п. 3 и пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ определены условия, позволяющие организациям избежать налоговой ответственности при подаче уточненной декларации.
Условия освобождения от ответственности зависят от момента представления «уточненки», который сравнивается с установленными сроками подачи налоговой декларации и сроком уплаты налога.
К сведению:
Согласно ст. 289 НК РФ декларации по налогу на прибыль представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3), а по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4).
Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ).
Итак, как было отмечено выше, условия освобождения от ответственности зависят от момента представления уточненной декларации в налоговый орган:
-
до истечения срока подачи налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). В этом случае декларация считается поданной в день подачи «уточненки». Организация освобождается от ответственности, как говорится, по умолчанию;
-
после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ). В отношении налога на прибыль правило, предусмотренное этой нормой, не работает, так как срок подачи декларации и срок уплаты налога совпадают;
-
после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). Согласно этой норме налогоплательщик освобождается от ответственности в двух случаях.
Нужны ли промежуточные «уточненки»
Есть еще один актуальный вопрос, касающийся выявленных ошибок: можно ли ограничиться подачей одной общей «уточненки» за год или необходимо уточнять соответствующие отчетные периоды внутри года?
Этот вопрос актуален в отношении «нарастающих» налогов, то есть тех налогов, которые рассчитываются нарастающим итогом с начала года и по которым внутри налогового периода есть отчетные периоды. Это, например, налог на прибыль, ЕСХН, налог на имущество (в отношении объектов, облагаемых по среднегодовой стоимости).
Среди некоторых специалистов есть мнение, что поскольку такие налоги все равно рассчитываются в целом по году, то можно ограничиться подачей одной общей «уточненки» за год. Мы считаем, что при совершении ошибки за прошлый год необходимо все же подавать и промежуточные уточненные декларации (расчеты) за отчетные периоды внутри года.
Из каких положений это следует? Из пункта 1 статьи 54 НК РФ. Там сказано, что «при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)».
Как видим, в данном пункте сказано и про отчетные периоды. При этом не оговорено специально, что уточнять отчетные периоды нужно, только если ошибка допущена в текущем году, т. е. когда год еще не завершен. К тому же за неуплату авансовых платежей, подлежащих к уплате за отчетные периоды, полагаются пени. И очевидно, что, уточнив свои налоговые обязательства только в целом по году, организация исказит данные, а это приведет к начислению неверной суммы пеней.
Какой же позиции придерживаются чиновники? К сожалению, свежих разъяснений на данный счет нет. Но если руководствоваться старыми письмами, то можно убедиться, что чиновники также за то, чтобы налогоплательщики представляли и промежуточные «уточненки» (письма Минфина от 11.04.2006 № 03-06-01-04/83 (по налогу на имущество), УФНС по Москве от 04.03.2005 № 20-12/14626 (по налогу на прибыль)).
Как оформить уточненную декларацию
Специальной формы для уточненной декларации не предназначено, но здесь надо учитывать, что подавать скорректированную информацию надо на бланке, который действовал в тот налоговый период (п. 5 ст. 81 НК РФ). Например, если вы в 2023 году обнаружили ошибку в декларации по УСН за 2018 год, то и подавать уточненную декларацию надо по форме, которая была актуальна в 2018 году.
В уточненной декларации не указывают разницу между ошибочными и верными значениями, а только новые правильные показатели. Отличаться будет еще и титульный лист, т. к. на нем необходимо указать другой номер корректировки. В первичной декларации в поле с номером корректировки прописывают «0», в первой уточненной декларации это будет «1». Если за этот же период будет подаваться еще одна уточненка, то значение соответствующего поля будет «2» и т.д. Количество уточнений декларации законом не ограничено.
Если вы подаете уточненную декларацию за период до 1 января 2014 года, когда действовали коды ОКАТО (сейчас их заменили коды ОКТМО), то указывайте именно их. Но если на основании этой скорректированной декларации вы должны заплатить недоимку по налогу за период до 2014 года, то в платежном поручении можно указывать только код ОКТМО.
Налоговый кодекс не требует при представлении уточненной декларации прилагать какие-либо пояснения, тем не менее, рекомендуется подать вместе с ней и пояснительную записку. Все равно налоговая инспекция с большой вероятностью запросит объяснения при камеральной проверке исправленной декларации.
В пояснительной записке укажите:
- декларацию по какому налогу и за какой период вы подаете;
- какие недостоверные сведения или ошибки содержатся в первичной декларации;
- в каких полях уточненной декларации указаны первичные и исправленные значения показателей;
- расчет налоговой базы и исчисленного налога (если эти суммы изменилась);
- копии платежных документов об уплате недоимки и пени, если они были уплачена до подачи уточненной декларации.
Произошла ошибка при отправке письма
Выявить переплату в бюджет и заявить о ней посредством подачи корректирующей декларации — право налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). Об особенностях его реализации мы поговорим ниже.
Недостоверные сведения и ошибки в декларациях могут никак не повлиять на сумму налога, который надо уплатить, а могут его уменьшить или увеличить. От того, как отразились ошибки и недостоверные сведения на сумме налога, зависит необходимость подачи уточненной налоговой декларации.
Получается, что ситуация, при которой ошибка приводит к переплате, но при этом известен период ее возникновения, неоднозначна и требует от бухгалтера принятия определенного решения. Если компания придерживается политики избегать малейших рисков, то целесообразно все же составить уточненные декларации либо уж вовсе не фиксировать корректировки (т. е. фактически подарить бюджету переплату).
Чаще всего ошибки, которые обнаруживают бухгалтеры, приводят к неуплате налога. И вот здесь крайне важно сначала рассчитать сумму пени на возникшую недоплату, затем полученную сумму вместе с недоплатой уплатить в бюджет, а потому уже подавать уточненную декларацию.
Сообщение из ИФНС о сумме земельного налога
Уточненная декларация представляется по той же форме, по которой представлялась первоначальная декларация. В уточненную декларацию нужно включить не только исправленные данные, но и все остальные показатели, в том числе и те, которые были изначально корректны.
Форма предназначена исключительно для сообщений об отсутствии или некорректной информации на сайте ФНС России и не подразумевает обратной связи. Информация направляется редактору сайта ФНС России для сведения.
Согласно статьям 54 и 81 НК РФ при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Про эти негативные последствия представления уточненок известно давно. Почему мы вновь заговорили о них сейчас? За ответом загляните в следующий раздел.
Невыполнение одного из условий (например, в случае неуплаты пеней) может послужить основанием для привлечения налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) к ответственности.
Какие налоги в фокусе?
Уточненную декларацию можно подать по любому налогу. ТОП-3 налогов, по которым чаще всего налогоплательщики сами корректируют сведения, чтобы избежать штрафов и доначислений, мы рассмотрим ниже.
При подаче уточненок, которые корректируют сумму налога к уплате, действует один и тот принцип «сначала уплата налога, потом отчет». То есть, если в первичной декларации сумма налога занижена, сначала погашаем недоимку и пеню за каждый день просрочки, а потом подаем уточненку в налоговую. Если не заплатить недоимку и/или пеню, ФНС наложит штраф – 20% от суммы задолженности.
Меняет ли уточненная декларация налоговые обязательства?
Все зависит от того, какие сведения корректирует уточненная декларация. По сути, она может как уменьшить, так и увеличить налоговые обязательства. К уменьшающим декларациям налоговики относятся с особым вниманием. По ним нередко требуют дополнительные документы и пояснения.
Тем не менее, любую уточненную декларацию, поданную без нарушения порядка и сроков сдачи отчетности, налоговая обязана принять и подвергнуть камеральной проверке. Раньше такая обязанность была у ФНС по умолчанию, но не находила законодательного подкрепления. ФЗ №120 от 01.05.2022 ситуацию изменил. Теперь позиция ФНС, представленная в письме ЕД-4-2/1797 от 29.06.2016 и касающаяся приема, проверки уточненных деклараций, закреплена законодательно. И если налоговая не скорректирует по результатам проверки уточненки налоговые обязательства, можно подать в суд.
Отмечу также ситуации, когда уменьшающие декларации принимаются, проверяются, а налоговые обязательства не корректируются на законных основаниях. Речь идет о нарушении сроков подачи заявления о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога. НК РФ (ст. 78) указывает на то, что запросить зачет или возврат можно в течение 3 лет от соответствующего периода. Если срок истек, налог не зачтут и не вернут. Но уточненную декларацию ИФНС примет и зарегистрирует. Формально, срок подачи такой отчетности не ограничен.
Налог на прибыль организаций
Сумма земельного налога учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на дату начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). В результате ошибочного расчета земельного налога (исходя из большей кадастровой стоимости) налоговая база по налогу на прибыль и сумма налога на прибыль были занижены.
Однако уменьшение кадастровой стоимости участка в результате действий органа исполнительной власти субъекта РФ не является ошибкой организации. Поэтому сумму уменьшения земельного налога для целей налогообложения прибыли организация может включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Ранее такой подход мог привести к спору с налоговой инспекцией, хотя в случае обращения в суд шансы на выигрыш у налогоплательщика были крайне высоки. Ведь еще в 2012 году Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.01.2012 № 10077/11 по делу № А11-4707/2010 указал, что исчисление земельного налога, учитываемого в составе расходов, в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.
После этого были выпущены разъяснения контролирующих органов с учетом точки зрения Президиум ВАС РФ (письмо Минфина России от 23.01.2014 № 03-03-10/2274, направленное письмом ФНС России от 12.02.2014 № ГД-4-3/2216@).
А в 2016 году эту позицию поддержал и Верховный Суд РФ (определение от 08.11.2016 № 308-КГ16-8442 по делу № А25-269/2015). Суд отметил: учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налога в последующие годы должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 Налогового кодекса РФ не является исчерпывающим.
Уменьшение налоговой базы текущего периода
У данного способа исправления ошибок есть свои преимущества:
- не нужно писать заявление на возврат (зачет) излишне уплаченного налога, поскольку уменьшается налоговая обязанность текущего периода;
- не привлекается внимание налоговых органов, как в ситуации, когда подается уточненная декларация на уменьшение налога.
Но эти преимущества могут быть нивелированы следующими недостатками:
- как уже отмечалось, возможно придется переплатить налог и пени;
- если первоначальная декларация подана с нарушением срока, не будет в меньшую сторону пересчитан штраф за ее несвоевременное представление (согласно ст. 119 НК РФ);
- практически по всем налогам не регламентирован порядок подобной корректировки.
Одновременное выявление ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налога
В Письмах от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64 и от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216 Минфин России пояснил, что при обнаружении за один и тот же период нескольких ошибок (искажений), приведших как к занижению, так и к завышению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, уточнение производится в отношении каждой ошибки. Так, первые из перечисленных ошибок отражаются в периоде их совершения (если он известен), а вторые — могут отражаться в налоговой базе за тот период, в котором они выявлены.
Отметим, что использование права на исправление отдельной ошибки (приведшей к завышению суммы налога) в декларации текущего периода для налогоплательщиков невыгодно при выявлении разнонаправленных ошибок, относящихся как к одному налоговому (отчетному) периоду, так и к разным. Ведь пени придется уплатить с суммы доначисленного налога без учета его завышения. Предпочтительнее представить уточненные декларации за все периоды по обоим видам ошибок, поскольку выявленная переплата (образовавшаяся в результате исправления ошибки, приведшей к завышению налога) должна повлиять на сумму пеней и когда она образовалась в периоде, предшествующем допущению ошибки, приведшей к недоплате налога, и если она появилась в последующем периоде.
Ошибки при расчете налоговой базы по налогу на прибыль
Вопрос представления уточненных деклараций по налогу на прибыль в случае выявления ошибок в исчислении налоговой базы достаточно интересен и непрост. Если проанализировать нормы гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, то и в ст. 250 «Внереализационные доходы», и в ст. 265 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» мы увидим положения о том, что доходы (расходы, убытки) прошлых налоговых периодов включаются в налоговую базу текущего периода.
Подобные ситуации весьма распространены. Например, организация в апреле 2007 г. получает счет за услуги связи за ноябрь 2006 г., датированный декабрем 2006 г. Казалось бы, почему не учесть данную сумму в момент получения документа — в апреле 2007 г. на основании ст. 265 НК РФ. Однако следует отметить, что основой для принятия решения о моменте отражения указанных операций в регистрах налогового учета является дата составления подтверждающего документа. Поэтому в рассматриваемой ситуации указанный расход по услугам связи организация обязана признать в декабре 2006 г.
Дело в том, что нормы ст. ст. 250 и 265 НК РФ нужно применять с учетом положений части первой Налогового кодекса. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Поэтому ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам и выявленные в текущем налоговом (отчетном) периоде, приводят к необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль организаций.
В приведенном примере организация должна подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 г. и учесть указанные расходы на услуги связи. Эта декларация является декларацией не «к доплате», а «к уменьшению», и организация может решить, что подача декларации — право, а не обязанность. В этом случае вполне резонно возникнет вопрос об обоснованности признания в 2007 г. расходов по услугам связи, которые не относятся к данному налоговому периоду. Следовательно, налоговый орган при проверке может исключить указанную сумму из расходов 2007 г.
Аналогичная ситуация, когда организация решит уточнить суммы налогов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (налог на имущество, земельный налог, единый социальный налог).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Когда уточненку можно не подавать
Если же исправления не уменьшили сумму налога либо привели к его переплате, то представление уточненки не является обязательным – подавать или нет уточненную декларацию по налогу на прибыль к уменьшению компания решает сама (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). Как правило, такие ошибки предприятия учитывают и поправляют при возможности в декларации за текущий период. Это целесообразно и с практической точки зрения, поскольку по факту представления уточнений ИФНС обычно инициирует проверку по периоду, за который они подаются.
Для подтверждения произошедшей переплаты налога необходимо предъявить в ИФНС документы, послужившие основанием для уточнений (контракты, договоры, счета-фактуры, платежки и пр.), хотя за давностью лет эти документы могут и не сохраниться. Тем не менее, при существенных суммах переплаты и с полным пакетом подтверждающих документов предприятию лучше исправить ситуацию, подав уточнения, поскольку лишь оно заинтересовано в возврате или зачете средств.
Бухгалтерская справка об исправлении ошибки — образец
Штрафы и пени (вне зависимости от налога и периода, за который они начислены) нужно отражать по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68. Дата проводки будет совпадать с датой решения по проверке.
В налоговом учете такие суммы нельзя принять к расходам — об этом прямо говорится в подпункте 2 статьи 270 НК РФ. Соответственно, разница между налоговым и бухгалтерским учетом не возникает.
Пример 1
В июле 2011 года инспекторы приняли решение по проверке, в соответствии с которым оштрафовали предприятие по статье 122 НК РФ за неуплату НДС в 2009 году. Размер штрафа составил 5 000 руб. Кроме того, ревизоры начислили пени в сумме 1 250 руб.
Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.
По итогам проверки бухгалтер сделал проводки в июле 2011 года:
ДЕБЕТ 99 «пени и санкции» КРЕДИТ 68
– 5 000 руб. — начислен штраф за неуплату НДС;
ДЕБЕТ 99 «пени и санкции» КРЕДИТ 68
– 1 250 руб. — начислены пени.
Налоги, начисленные инспекторами при проверке, это, по сути, обнаруженные ошибки. Исправлять их в бухгалтерском учете нужно в зависимости от периода, к которому они относятся.
Если это налоги за текущий год, то их нужно начислить на дату решения по проверке.
Если налоги относятся к прошлому году, а годовой баланс еще не утвержден, то доначисление нужно показать декабрем прошлого года.
Если доначисления относятся к прошлым периодам, отчетность за которые уже утверждена, то бухгалтеру предстоит разобраться, является ли сумма существенной.
Для несущественных ошибок установлено правило: их показывают на дату обнаружения (в данном случае на дату решения по проверке). Отражать несущественные ошибки следует как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, по дебету счета 91 (в случае налога на прибыль — по дебету счета 99).
Что касается существенных ошибок, то их следует показать по дебету счета 84 и пересчитать сравнительные показатели прошлых лет в отчетности за текущий период. Таково требование ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».
Кроме того, для разных налогов существуют свои тонкости учета. Рассмотрим в отдельности каждый из них.