Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как учитывать сумму налога с доходов, уплаченного в иностранном государстве». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
С отчетности за 2020 год организации обязаны считать разницы по ПБУ 18/02 по новым правилам (п. 2 приказа Минфина от 20.11.2018 № 236н). Их суть заключается в том, чтобы считать разницы не в разрезе отдельных доходов и расходов, а в целом по видам активов и обязательств.
Аналитический учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль
Теперь рассмотрим подробнее виды платежей, которые могут использоваться для аналитического учета расчетов с бюджетом. Вид платежа выбирается из предопределенного программой списка и для налога на прибыль может принимать значение:
- Налог (взносы): начислено / уплачено;
- Налог (взносы): доначислено / уплачено (самостоятельно);
- Налог (взносы): доначислено / уплачено (по акту проверки);
- Штраф: начислено / уплачено;
- Пени: доначислено / уплачено (самостоятельно);
- Пени: начислено / уплачено (по акту проверки).
Переход на балансовый метод
При переходе на балансовый метод рассчитайте временные разницы по состоянию на 1 января 2020 года. Если нужно доначислить или погасить ОНА или ОНО, сделайте корректирующие проводки в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
Дебет 84 Кредит 09
- погашен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 09 Кредит 84
- доначислен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 84 Кредит 77
- доначислено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 77 Кредит 84
- погашено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц.
Налоги для иностранной компании
Налоги в России для иностранных фирм имеют ряд различий в зависимости от формы организации зарубежного бизнеса. Различия по большей части касаются налоговых ставок, а также исполнения обязанностей налогоплательщика.
Если деятельность ИК реализована через постоянное представительство, оно является самостоятельным плательщиком подоходного налога.
Налог с доходов нерезидентов юр. лиц без образования представительства, если они не связаны с ее коммерческой деятельностью, в свою очередь, взимается партнерами-резидентами РФ.
Но, помимо налога на прибыль, ИК обязана уплачивать ряд других налоговых платежей, в которые входят:
- налог на добавленную стоимость;
- налог на имущество предприятия;
- страховые взносы;
- налог на землю;
- транспортный налог.
Порядок постановки на учет
Так, постановка на учет осуществляется в зависимости от ситуации в налоговых органах по месту нахождения филиала/представительства, по месту регистрации имущества или открытия банковского счета. Постановка иностранной организации на налоговый учет в РФ осуществляется в соответствии с поданным представителем такой компании заявлением.
Формы таких заявлений для каждой отдельной категории лиц, подлежащих учету, утверждены приказом ФНС N ММВ-7-6/ от 13.02.2012.
В случаях, когда компания не является инвестором, заявление должно будет также отвечать особенностям, утв. приказом Минфина № 117н от 30.09.2010. Согласно п. 4 таких особенностей, вместе с заявлением обычно подается пакет документов, включающий в себя:
- свидетельство о регистрации или выписку из торгового реестра по месту регистрации;
- учредительные документы, в частности, учредительный договор или устав хозяйственного общества;
- решение о назначении исполнительного органа управления;
- справку из налогового органа в стране регистрации о присвоении идентифицирующего налогоплательщика номера;
- документы, подтверждающие аккредитацию, если это филиал/представительство;
- документ, подтверждающий право на использование недр – в соответствии с деятельностью компании;
- доверенность, если регистрационный учет будет проходить представитель.
В зависимости от особенностей компании пакет документов может отличаться. Все вышеуказанные документы должны иметь нотариально заверенный перевод на русский язык и должны быть легализованы апостилем.
Вся последовательность этапов при исчислении и уплате налога на прибыль организации сводится к использованию формул. Цифры для них вы найдете в бухгалтерском балансе и в отчетности.
Для вычисления величины дохода воспользуйтесь формулами налогооблагаемой прибыли:
ТНП = Д – ПНО + ОНА – ОНО,
ТНУ = Р – ПНО + ОНА – ОНО,
где:
- Д — доходы предприятия;
- Р — расходы предприятия;
- ПНО — постоянные налоговые обязательства;
- ОНА — отложенные налоговые активы;
- ОНО — отложенные налоговые обязательства;
- ТНП — текущий налог на прибыль;
- ТНУ — текущий налоговый убыток.
Если есть международный договор…
Следует учитывать, что международным договором РФ, содержащим положения о налогообложении и сборах, могут быть установлены иные правила и нормы в отличие от предусмотренных НК РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о налогах и (или) сборах. Например, в ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины сказано, что прибыль предприятия одной из сторон Соглашения облагается налогом только у этой стороны, когда такое предприятие не открыло постоянное представительство на территории другой стороны. В таких случаях в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов».
Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при их применении иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. В случае если оно составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляют его перевод на русский язык. Если указанное подтверждение представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода и международным соглашением для нее предусмотрено освобождение (полное или частичное) от налогообложения, налог у источника выплаты не удерживается или удерживается по пониженным ставкам.
Отчетность налогового агента
Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент одновременно с налоговой декларацией (налоговым расчетом) представляет в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период. Форма такого налогового расчета и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказами МНС России N САЭ-3-23/286@ и N БГ-3-23/275 . По мнению налоговиков, применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, и любое освобождение доходов, выплачиваемых иностранной организации, от налогообложения в РФ, не снимает с налогового агента обязанности представления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (Письма УФНС по г. Москве от 27.07.2006 N 18-11/1/66229, от 18.03.2005 N 20-12/17365).
Приказ МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
Приказ МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 «Об утверждении Инструкции по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
Федеральный арбитражный суд УО в Постановлении от 21.12.2005 N Ф09-5846/05-С7 поддержал налоговиков, указав, что обязанность представления данного налогового расчета возникает у организации в силу придания ей статуса налогового агента. Кроме того, целью представления информации является обеспечение со стороны налоговых органов контроля правильности налогообложения доходов иностранных организаций. Из п. 1 ст. 24 и ст. 310 НК РФ следует, что в целях применения гл. 25 НК РФ налоговым агентом признается также лицо, которое, выплачивая иностранной организации доход, облагаемый налогом, в силу международного договора (соглашения) не исчисляет и не перечисляет налог с дохода, полученного из средств этой иностранной компании (Постановление ФАС МО от 11.10.2006 N КА-А40/9925-06).
Судьями также отмечено, что за непредставление указанного налогового расчета предусмотрена ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ — 50 руб. за непредставленный документ.
Налоговый агент при выплате дивидендов
Российская организация выступает налоговым агентом по налогу на прибыль, если она выплачивает дивиденды российской или иностранной компании.
Одна из особенностей признания российской организации — эмитента налоговым агентом заключается в том, каким образом происходит выплата дивидендов. Если они выплачиваются напрямую через эмитента, он обязан исчислить, удержать и перечислить сумму налога в бюджет. Если же дивиденды выплачиваются через определенных посредников (например, через депозитарии), в этом случае обязанность исполнить роль налогового агента по налогу на прибыль в соответствии с российским законодательством возлагается на указанного посредника.
Отдельно следует рассказать о тех хозяйствующих субъектах, которые применяют в своей деятельности специальные налоговые режимы. Для таких организаций сохраняется обязанность выступать налоговым агентом, даже невзирая на тот факт, что они не являются плательщиками налога на прибыль.
Также следует отметить, что при применении организациями — получателями дивидендов специальных налоговых режимов у налогового агента по налогу на прибыль остается обязанность по уплате налога. Так, при применении получателем дивидендов УСН или системы ЕСХН дивиденды для него будут являться доходом, облагаемым налогом на прибыль в соответствии с положениями п. 3 ст. 346.1 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ.
Данное правило распространяется и на организации, использующие ЕНВД. Для них полученные дивиденды будут доходом, не связанным с деятельностью, которая согласно российскому законодательству облагается ЕНВД, поэтому в данном случае с таких доходов также необходимо уплатить налог на прибыль. Соответствующие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 16 мая 2005 года № 03-03-02-04/1/121.
Однако из этого правила есть исключения. Обязанность по исчислению и уплате налога в случае применения организациями — получателями дивидендов специальных налоговых режимов не возникает у налогового агента в следующих случаях:
- при выплате дивидендов по акциям либо долям в них, принадлежащим государству или муниципалитету (мнение Минфина России, отраженное в письме от 30 августа 2012 года № 03-03-06/4/91);
- при выплате дивидендов паевым инвестиционным фондам, управление которыми передано управляющим компаниям (позиция специалистов Минфина России, отраженная в письме от 13 ноября 2010 года № 03-03-06/1/717);
- при выплате дивидендов по акциям, принадлежащим «Внешэкономбанку» (разъяснения Минфина России, изложенное в письме от 22 февраля 2008 года № 03-03-06/2/17).
Интересную информацию о налоговых агентах можно почерпнуть из статей «Особенности расчета дивидендов для расчета налога на прибыль» и «Капитализация процентов не снимает с агента обязанностей по уплате налога на прибыль».
Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль
Налоговые агенты должны рассчитать, удержать и перечислить в бюджет сумму налога, удержанную у налогоплательщика. Если налог удержать невозможно, то налоговый агент обязан уведомить об этом налоговый орган (ст. 24 НК РФ). Выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль должны не только организации, применяющие ОСНО, но и компании на специальных налоговых режимах.
Налоговые агенты по налогу на прибыль — это российские организации и иностранные компании, которые ведут деятельность в России через постоянные представительства.
Налоговые агенты должны рассчитать, удержать и перечислить в бюджет сумму налога, удержанную у налогоплательщика. Если налог удержать невозможно, то налоговый агент обязан уведомить об этом налоговый орган (ст. 24 НК РФ).
Напомним, что выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль должны не только организации, применяющие ОСНО, но и компании на специальных налоговых режимах (п. 4ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. 4ст. 346.26 НК РФ).
Выступить в роли налогового агента российская организация должна, если она выплачивает:
- дивиденды российским организациям и иностранным компаниям, которые действуют на территории РФ через постоянные представительства (п. 3 ст. 275 НК РФ);
- доходы, не связанные с постоянным представительством, в пользу иностранных организаций, действующих через постоянные представительства (п. 4 ст. 286, подп. 1 п. 4 ст. 282, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);
- проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам российским организациям и иностранным компаниям, действующим на территории РФ через постоянные представительства (п. 5 ст. 286, подп. 7, 8 п. 2 ст. 310 НК РФ);
- доходы, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ, иностранным компания, у которых нет в России постоянных представительств (п. 1 ст. 310 НК РФ).
3 месяца бесплатно пользуйтесь всеми возможностями Контур.Экстерн
Попробовать
Что касается иностранных компаний, то обязанности налогового агента по налогу на прибыль должны исполнять компании, которые:
- действуют на территории России через постоянное представительство и
- выплачивают иностранным организациям, не имеющим постоянного представительства, доходы, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ.
Разъяснен порядок заполнения налогового расчета о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах
ФНС России выпустила письмо, разъясняющее порядок заполнения налоговой отчетности, составляемой российскими организациями при выплате доходов иностранной фирме (письмо ФНС России от 20 июня 2019 г. № СД-4-3/11937@). Форма такого налогового расчета и порядок заполнения утверждены приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ-7-3/115@.
Согласно этому документу заполняется расчет налоговым агентом по налогу на прибыль организаций, выплачивающим иностранным организациям доходы от источников в РФ нарастающим итогом с начала года. При этом стоит учесть, что обязанность подавать такой расчет у организации возникает только тогда, когда был фактически выплачен доход иностранцу. Как поясняет налоговая служба, если доход был впервые начислен в июне, то представлять расчет за I квартал не нужно.
При отсутствии выплат в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода в расчет за соответствующий период Раздел 3 «Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах» не включается. В этом случае по строкам 020-040 Раздела 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента» и строкам 010, 040 Раздела 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов» проставляются нули.
Также ФНС России разъяснила порядок заполнения некоторых строк разделов расчета. Так, например, если российская организация выплатила иностранной фирме доход, который в соответствии с налоговым законодательством РФ или положениями международных договоров РФ не является облагаемым, то строки 080-140 подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога» не заполняются.
Если же в отношении доходов применяется пониженная налоговая ставка, то в строке 160 «Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога» подраздела 3.2 необходимо указать норму Налогового кодекса или международного договора РФ, предусматривающую такую льготу.
Отчеты в налоговую при выплате ИА
Для учета сумм налогов, выплаченных иностранными налоговыми агентами, приказом по ФНС утверждена форма КНД 1151056. Подается отчет по месту регистрации агента, по отчетным периодам, когда иностранные организации получили свой доход:
- Ежемесячно.
- Ежеквартально.
- По итогам года.
Данная форма состоит из 4-х частей:
- Титульного листа с информацией о налоговом агенте.
- Раздела 1 с указанием суммы налога на прибыль, обязательной к оплате в отчетный период.
- Раздела 2 с суммами всех исчисленных налогов нарастающим итогом.
- Раздела 3, в котором: сведения об иностранной фирме, сведения о ее доходах с расчетом подлежащей оплате сумме, сведения о лице владеющим фактическим правом на доход.
Порядок сдачи декларации, уплаты налога и авансовых платежей
Отчетный период по налогу на прибыль составляет 1 год. Но если все хозяйствующие субъекты станут вносить суммы лишь по его истечении, то бюджет будет пополняться неравномерно. Поэтому введены авансовые налоговые платежи. Они могут быть:
- Ежеквартальными. Исчисление налога на прибыль в этом случае проводится за 3, 6, 9 месяцев с учетом сумм, уплаченных за предыдущий период. Согласно 286 статьи НК РФ их вносят все плательщики. Исключение составляют бюджетные учреждения культуры и организации, применяющие ежемесячные платежи по фактической прибыли.
- Ежеквартальными с разбивкой по месяцам. Юридическое лицо обязано использовать этот вид платежей, если им получена выручка более 15 млн рублей в каждом из предыдущих четырех кварталов. Алгоритм расчета суммы ежемесячного платежа заключается в том, что налог за предыдущие кварталы определяется с нарастающим итогом, начиная с 1 января отчетного года. Его размер корректируется по итогам отчетного квартала, в зависимости от полученной прибыли. От платежей освобождены бюджетные и некоммерческие организации.
- Ежемесячными по фактически полученной прибыли. Такой вариант может использоваться любой компанией. При этом размер налога определяют помесячно нарастающим итогом с начала года. При его уплате учитываются суммы, перечисленные за предыдущие месяцы.
По итогам каждого отчетного периода организация должна предоставить декларацию. Ее образец, рекомендуемая форма и правила заполнения утверждены Приказом ФНС России.
Удержание налога на прибыль иностранных организаций у источника выплаты
Если российское предприятие заключает контракт с иностранным контрагентом и речь идет о купле-продаже товаров, то вопрос об уплате налогов решается на границе при таможенном оформлении. Если контракт заключен с целью получения займа с последующей уплатой процентов или выполнения работ или услуг, если речь идет о выплате дивидендов, штрафных санкций и пр., сложным будет являться не только вопрос порядка исчисления налога на добавленную стоимость, но и налога на прибыль (доходы).
Если по контракту исполнителем и получателем дохода является иностранное предприятие, то в большинстве случаев оно будет являться плательщиком налога на прибыль по законодательству России. Если данное иностранное предприятие (нерезидент) состоит на налоговом учете в РФ, свои налоговые обязательства в России оно выполняет самостоятельно. Если же нерезидент не зарегистрирован в российских налоговых органах, то налоги с выплачиваемых ему доходов в большинстве случаев удерживает «источник выплаты» — российское предприятие, которое непосредственно производит выплаты нерезиденту за выполненные работы или оказанные услуги (п. 1 ст. 310 НК РФ).
То же произойдет и с российским предприятием, если по контракту оно является исполнителем работ (услуг) и получателем дохода из источника за рубежом. В этом случае или самостоятельно, или через налогового агента (своего иностранного контрагента) российское предприятие должно будет уплатить налог на прибыль (доход) в бюджет иностранного государства по ставке, установленной местным законом.
Иностранная компания обязана встать на учет в российских налоговых органах, в случае, если ее деятельность приводит к образованию постоянного представительства.
Понятие постоянного представительства для целей исчисления и уплаты налогов
Понятие постоянного представительства применяется исключительно при определении налогового статуса иностранного юридического лица и не может рассматриваться в качестве организационно-правовой формы его деятельности.
Как правило, выделяют постоянное представительство основного вида и постоянное представительство агентского (представительского) вида — зависимого агента. Учитывая особенности организации международных сделок в налогообложении, также определяются понятия «агент с зависимым статусом» и «агенте независимым статусом». Если иностранное предприятие не располагает постоянным представительством в другом государстве, но наделяет какое-либо лицо полномочиями заключать контракты от его имени, то такое предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом другом государстве. Зависимыми агентами, т. е. наемными лицами, могут быть как физические лица, так и компании. При этом не имеет значения, где подписан договор, основополагающим является то, чтобы его базовые условия (цены, условия поставки и т.п.) оговаривались зависимым агентом.
Если иностранное предприятие осуществляет коммерческие операции в другом государстве через агента с независимым статусом (брокера, комиссионера), оно не может облагаться налогом в этом государстве в отношении проводимых сделок, так как такой агент не рассматривается в качестве постоянного представительства иностранного предприятия.
Агентом с независимым статусом является лицо, которое:
- независимо от предприятия как юридически, так и экономически;
- действует в рамках своей обычной деятельности, когда действует от имени или в интересах иностранного предприятия.
Не будет считаться агентом с независимым статусом лицо, коммерческая деятельность которого осуществляется на основе подробных инструкций или всецелого контроля со стороны иностранного предприятия. Еще один важный критерий заключается в том, лежит ли предпринимательский риск на агенте либо на предприятии, которое он представляет.
Пункт 2 ст. 306 НК РФ определяет постоянное представительство иностранной организации как филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:
- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию, эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 данной статьи НК РФ.
Осуществление перечисленных видов деятельности само по себе с очень большой долей вероятности влечет образование постоянного представительства. При этом первое условие образования постоянного представительства — наличие места деятельности. С одной стороны, наличие места деятельности подразумевает существование каких-либо помещений, конструкций, агрегатов, установок, занимающих определенное пространство и используемых иностранным юридическим лицом для ведения своей деятельности (так называемый критерий пространственной определенности). С другой стороны, критерием наличия места деятельности может служить и наличие рабочих мест сотрудников иностранной организации (так называемый критерий трудового участия).
Второе условие образования постоянного представительства — расположение места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации.
Третье условие возникновения постоянного представительства — постоянство деятельности. Часто в данном случае используют и схожий термин «регулярность деятельности».
Беспроцентные займы сотрудникам
На практике бухгалтер часто сталкивается с такой операцией, как выдача организацией беспроцентных займов своим работникам. Остановимся на этом вопросе подробнее.
Договор денежного займа между организацией и работником должен быть составлен в письменной форме независимо от суммы, на которую он заключается (ст. 808 ГК РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). При предоставлении своим сотрудникам беспроцентных займов у заемщиков образуется доход в виде материальной выгоды за счет экономии на процентах за пользование заемными средствами. В данном случае организация признается на основании ст. 226 НК РФ налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в бюджет. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в такой ситуации определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 НК РФ. Так как организацией выдаются беспроцентные займы, фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств.
Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Следовательно, при расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, необходимо принимать во внимание две суммы — сумму процентов, исчисленную исходя из 3/4 действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Банка России, и сумму процентов, исчисленную исходя из условий договора. В рассматриваемом случае имеет место договор беспроцентного займа. Если предусматривается ежемесячное погашение займа равными долями, то налоговая база налогоплательщика определяется ежемесячно как сумма процентов, исчисленная исходя из 3/4 действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Банка России и оставшейся части долга по займу. Данное мнение представлено в Письме Минфина России от 18.06.2007 N 03-04-06-01/193.
Обратите внимание: в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. В ст. 212 НК РФ усилена роль налогового агента: определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом. Данные изменения вступают в силу с 01.01.2008.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств. Вид документов, подтверждающих целевое использование займа для приобретения квартиры, зависит от формы и способа расчета за приобретаемую квартиру. При отсутствии таких документов доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемщиком беспроцентного займа подлежит налогообложению по ставке 35%. Материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа, не является выплатой по трудовому договору и, следовательно, не признается объектом обложения ЕСН. Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101.
Ставка рефинансирования меняется постоянно, при этом в сторону снижения. Конечно, при долгосрочных займах это существенный фактор. Но в соответствии с буквальным толкованием пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ для целей исчисления базы по НДФЛ при получении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами применяется та величина ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату получения налогоплательщиком заемных (кредитных) средств. Возможность учета изменений величины ставки рефинансирования для целей исчисления названной материальной выгоды нормами НК РФ не предусмотрена. Такое решение вынесено в Определении КС РФ от 16.11.2006 N 466-О.
Обратите внимание: независимо от условий договора организация, предоставляющая заем, является налоговым агентом: статус организации как налогового агента, приобретаемый на основании норм Кодекса, не может быть изменен положениями договора займа, заключаемого между работодателем и работником (Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-04-06-01/226). Таким образом, обязанность по удержанию и уплате НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, нельзя переложить на работника.
Бухгалтерский учет выданных займов ведется на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам» в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций . По дебету отражается сумма предоставленного работнику организации займа в корреспонденции со счетом 50 или 51. На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73/1 кредитуется в зависимости от принятого порядка платежей в корреспонденции со счетами 50, 51, 70.
Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Пример. ООО «Аптека N 1» оплатило 01.02.2007 своему директору годовой абонемент в фитнес-центр стоимостью 60 000 руб. Для оформления этой операции был заключен договор беспроцентного займа между директором и обществом, представлено заявление с просьбой перечислить данный заем в оплату абонемента, а также этот работник написал заявление об удержании из его заработной платы ежемесячно суммы 10 000 руб. для погашения займа. Заработная плата выплачивается 15-го числа каждого месяца (окончательный расчет).
Рассчитаем сумму материальной выгоды, полученной сотрудником от экономии на процентах, и сумму НДФЛ. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 01.02.2007 (на момент получения займа) — 10,5%. Ставка НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды — 35%.
Налоговая база по НДФЛ (материальная выгода) на 15.02.2007 составит 194,17 руб. (60 000 руб. x 3/4 x 10,5% / 365 x 15 дн.).
Сумма НДФЛ равна 68 руб. (194,17 руб. x 35%).
Расчет НДФЛ за следующие месяцы производится в аналогичном порядке (данные приведены в таблице).
| Дата погашения займа |
Оставшаяся часть долга на начало периода (руб.) |
Количество дней пользования заемными средствами |
Налоговая база по НДФЛ (материальная выгода) (руб.) |
НДФЛ (руб.) |
| 15.02.2007 | 60 000 | 15 | 194,17 | 68 |
| 15.03.2007 | 50 000 | 28 | 302,05 | 106 |
| 16.04.2007 | 40 000 | 32 | 276,16 | 97 |
| 15.05.2007 | 30 000 | 29 | 187,7 | 66 |
| 15.06.2007 | 20 000 | 31 | 133,76 | 47 |
| 16.07.2007 | 10 000 | 31 | 66,88 | 23 |
| Итого | 407 |
Удержание НДФЛ с материальной выгоды производится ежемесячно из заработной платы работника и перечисляется в бюджет в день выплаты заработной платы.
Выплата дивидендов физическим лицам
Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ коммерческие организации — это юридические лица, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Под дивидендами в НК РФ понимается доход от долевого участия в деятельности организаций. Следовательно, участники либо акционеры того предприятия имеют право на получение дивидендов согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208-ФЗ) и Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) в случае наличия прибыли у предприятия.
В п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ указано, что распределению между участниками подлежит чистая прибыль. В ПБУ N 4/99 , устанавливающем методические основы формирования бухгалтерской отчетности в РФ, под чистой прибылью принято понимать конечный финансовый результат деятельности организации по состоянию на отчетную дату.
Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 115н).
Организации, применяющие общий режим налогообложения или в виде ЕНВД, ведут бухгалтерский учет в полном объеме. Те налогоплательщики, которые используют в своей деятельности УСНО, в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов. Однако организации, принявшие решение о выплате дивидендов, данным освобождением воспользоваться не могут, поскольку источником выплаты дивидендов является чистая прибыль общества, то есть прибыль после налогообложения, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). Таким образом, для обществ, применяющих УСНО и выплачивающих дивиденды, ведение бухгалтерского учета является необходимым условием для определения размера чистой прибыли и осуществления соответствующих выплат.
В случае принятия решения общего собрания о выплате дивидендов акционерам (участникам) организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом:
- по НДФЛ — при выплате физическим лицам (п. 2 ст. 214 НК РФ);
- по налогу на прибыль — при выплате юридическим лицам (п. 2 ст. 275 НК РФ).
Далее рассмотрим вопрос выплаты дивидендов учредителям — физическим лицам.
Подтверждение фактического права на доход в связи с непредставлением документов
Из анализа ФНС материалов проверок следует, что отказ налоговых органов в применении преференций, предусмотренных СОИДН, зачастую связан с представлением налогоплательщиком «неполного» комплекта документов, подтверждающих фактическое право на доход иностранных компаний.
В частности, распространены случаи, когда выводы налоговых органов базируются на непредставлении писем-подтверждений от иностранных компаний при одновременном представлении иных документов, подтверждающих (по мнению плательщика) фактическое право на доход:
- кредитных договоров/соглашений – в случае выплаты процентов;
- лицензионных соглашений – в случае выплаты роялти.
ФНС предупредила, что позиция налоговиков не должна строиться на формальном подходе – в непринятии во внимание иных представленных налогоплательщиками документов, кроме письма-подтверждения. При проверке правильности применения положений СОИДН необходимо сделать проверку непосредственно в отношении лица, претендующего на получение преференций, – на его соответствие понятию фактического собственника дохода.